Raksta ietvaros tiek analizētas likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normas ar mērķi sniegt mūsu izpratni par personāla nomas būtību.
IZNOMĀTA PERSONĀLA IENĀKUMS
Vairumam šī portāla lasītāju jau ir zināms, ka kopš 2010. gada 1. janvāra ar iedzīvotāju ienākuma nodokli (turpmāk tekstā – IIN) tiek aplikts arī iznomāta personāla ienākums, kuru apmaksā Latvijas rezidents. Lai arī attiecīgais likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” pants tika ieviests turpat divus gadus atpakaļ, prakse rāda, ka vēl joprojām viedokļi par IIN piemērošanu minētajam ienākuma veidam ir dažādi, jo katra no pusēm, proti, Valsts ieņēmumu dienests un nodokļu maksātājs, personāla nomas darījuma būtību interpretē atbilstoši savai izpratnei vai, iespējams, izdevīgumam. Tādēļ šī raksta mērķis ir veikt attiecīgās likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normas analīzi un, pamatojoties uz to, sniegt mūsu izpratni par personāla nomas būtību.
Jāatzīmē, ka šī raksta ietvaros netiek analizēta nodokļu piemērošanas kārtība iznomāta personāla ienākumam, jo šis jautājums būs skatāms tikai gadījumos, kad faktiski pastāv personāla nomas attiecības.
Esošais regulējums
No 2010. gada 1. janvāra likums „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” (turpmāk tekstā – IIN likums) papildināts ar 17.1 pantu Iznomāta personāla ienākums, vai tam pielīdzināms ienākums, kas nosaka IIN piemērošanu iznomāta personāla ienākumam. Turklāt, Ministru kabineta 2010. gada 21. septembra noteikumi Nr. 899 „Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normu piemērošanas kārtība” (turpmāk tekstā – MK noteikumi) precizē IIN piemērošanu minētajam ienākumam.
Atbilstoši IIN likuma 17.1 panta noteikumiem, Latvijas rezidentam (nomniekam) ir pienākums aprēķināt nodokli par iznomātā personāla ienākumu, ja tiek konstatētas personāla nomas attiecības starp nomnieku - Latvijas rezidentu (vai nerezidenta pastāvīgo pārstāvniecību Latvijā) un iznomātāju, kas nav Latvijas rezidents (vai nerezidenta pastāvīgā pārstāvniecība Latvijā).
Saskaņā ar minētā panta pirmās daļas formulējumu, par personālu tiek uzskatīta jebkura fiziska persona, kuru cita persona (personāla iznomātājs) piesaista, lai veiktu darbu personāla nomnieka labā neatkarīgi no tā, vai starp personāla iznomātāju un attiecīgo fizisko personu pastāv darba tiesiskās attiecības. Savukārt, atbilstoši minētā panta otrajai daļai, personāla nomas attiecības tiek konstatētas gadījumā, kad iznomātājs nosūta nomniekam personālu pret atlīdzību, lai šis personāls veiktu darbības saistībā ar nomnieka saimniecisko vai profesionālo darbību Latvijā vai ārvalstīs, ja tiek konstatēta vismaz viena no šādām pazīmēm:
1) nomnieks atbild par personāla darba vadību un uzraudzību vai darba rezultātu;
2) nomnieks nosaka personāla skaitu un kvalifikāciju;
3) notiek personāla integrācija nomnieka uzņēmumā;
4) atlīdzība par personālu tiek aprēķināta atkarībā no personāla darba laika, paveiktā darba u.c. apstākļiem;
5) nomnieks nodrošina personālu ar lielāko daļu darba vajadzībām nepieciešamo materiālu.
Turpmākās IIN likuma 17.1 panta daļas, kā arī atbilstošais MK noteikumu punkts nosaka IIN aprēķināšanas kārtību iznomāta personāla ienākumam.
Praksē pastāvošā problēma
Atbilstoši publiski pieejamajai informācijai, IIN likuma 17.1 panta ieviešanas mērķis bijis novērst situācijas, kad Latvijas uzņēmuma darbinieki tiek noformēti darbā tādas valsts uzņēmumā, kuras nodokļu likumdošana paredz mazāku darbaspēka nodokļu piemērošanu. Attiecīgi vēlāk minētais ārvalstu uzņēmums it kā iznomā šo personālu atpakaļ tā sākotnējam darba devējam, pamatojoties uz pakalpojumu līgumu (piemēram, līgumu par darbinieku iznomāšanu). Šādā veidā varētu tikt plānots, kā samazināt darbaspēka nodokļu izmaksas gan darbiniekiem, gan arī darba devējam, kā rezultātā zaudētāja būtu Latvijas valsts.
Saistībā ar minētās IIN likuma normas ieviešanu praksē var novērot, ka neprecizitātes likuma normas formulējumā, tās interpretācijā vai arī ierobežotais personāla nomas būtības skaidrojums novedis pie minētās likuma normas piemērošanas teju visās situācijās, kad, pamatojoties uz pakalpojumu līgumu, Latvijas uzņēmumā tiek nodarbināta pieaicinātā persona (tās ne-darbinieks) un kurš uz Latviju tiek nosūtīts no ārvalsts uzņēmuma puses. Turklāt praksē ir bijušas situācijas, kad nodokļu administrācijas pārstāvji minētā likuma normu uzskata par piemērojamu pat gadījumos, kad Latvijas uzņēmums saņem, piemēram, konsultāciju pakalpojumus no ārvalsts uzņēmuma. Lai arī šādā situācijā ārvalsts uzņēmuma darbinieki nemaz faktiski neierodas Latvijā, pakalpojuma izpildes specifikācija (proti, tiek atšifrēts, kurš speciālists ir bijis iesaistīts pakalpojuma sniegšanā, cik laika tam veltījis utt.) vai cita dokumentācija, kas Valsts ieņēmumu dienesta pārstāvju izpratnē tieši vai netieši norāda uz iesaistītajiem speciālistiem, ir pietiekams pamats, lai minēto darījumu par konsultāciju saņemšanu uzskatītu kā personāla nomu.
Ievērojot minētās IIN likuma normas mērķi, domāju, ka būtu nepieciešams nodalīt šādus scenārijus, kad:
1) Latvijas uzņēmums izsaka vēlmi nomāt personālu – šādā gadījumā personāla iznomātāja (ārvalstu sabiedrības) saimnieciskā darbība būs personāla noma, kuras ietvaros iznomātājs, saņemot atbilstošu pieprasījumu no nomnieka, atradīs nomnieka prasībām atbilstošu nepieciešamo personālu un iznomās attiecīgo personālu, lai tas veiktu darbības nomnieka vadībā tā saimnieciskās vai profesionālās darbības ietvaros. Tā rezultātā nomnieks piemēros nodokli, atbilstoši IIN likuma 17.1 panta noteikumiem;
2) Latvijas uzņēmums izsaka vēlmi saņemt pakalpojumu (ne personāla nomas pakalpojumu) – šādā gadījumā Latvijas uzņēmums uzmeklēs attiecīgā pakalpojuma (piemēram, juridiskie pakalpojumi) sniedzēju un vienosies ar to par pakalpojuma sniegšanas kārtību, apmēru un citiem nozīmīgiem darījuma aspektiem. Iespējams, ka pakalpojums tiek sniegts tā izpildē iesaistītajām personām nemaz neierodoties Latvijā, vai arī ierodoties, ja tas nepieciešams objektīvu iemeslu dēļ (piemēram, nepieciešams iepazīties ar dokumentiem, kurus aizliegts kopēt). Šādā gadījumā svarīgākais Latvijas uzņēmumam būs saņemt kvalitatīvu pakalpojumu, savukārt pakalpojuma sniedzēja ziņā būs noteikt, kurš no darbiniekiem to veiks, nodrošināt darba vadību, uzraudzību utt.
3) uzņēmumu grupas politika vai mātes sabiedrības rīcības rezultātā uz Latvijas uzņēmumu tiek nosūtīts cita grupas uzņēmuma vai mātes sabiedrības darbinieks. Šādas situācijas ir sastopamas visnotaļ bieži, jo nereti gadījumos, kad Latvijas uzņēmumam ir kādas problēmas, mātes sabiedrība nosūta savu darbinieku uz Latvijas uzņēmumu, lai tas, izmantojot savas zināšanas, novērtētu situāciju un rastu risinājumu Latvijas uzņēmuma grūtību novēršanai.
Lai arī pirmā no abām pārējām situācijām pēc būtības ir viegli atšķirama, IIN likuma 17.1 pantā sniegtais personāla nomas darījuma pazīmju uzskaitījums teju visos gadījumos ļauj konstatēt personāla nomas attiecības.
Uzskatāmības labad iedomāsimies situāciju, kad Latvijas uzņēmumam ir darbības problēmas, taču tās mātes sabiedrība ir pārliecināta, ka efektīvākais veids problēmu novēršanai ir īslaicīgi nosūtīt uz Latvijas uzņēmumu savu vadošu darbinieku, kurš, nododot pieredzi un zināšanas, atrisinās Latvijas uzņēmuma grūtības. Tā kā šādu jautājumu risināšana neietilpst mātes sabiedrības saimnieciskās darbības ietvaros, tā nevēlas uzņemties ar minētā darbinieka darbībām Latvijā saistītās izmaksas, tādēļ, gluži likumsakarīgi, tiks izrakstīts rēķins Latvijas uzņēmumam.
Vērtējot no pieredzes, šādu situāciju Valsts ieņēmumu dienests, visticamāk, novērtēs kā personāla nomu, jo, ievērojot attiecīgajā IIN likuma pantā noteikto pazīmju plašo piemērojamību, noteikti tiks konstatēta vismaz vienas pazīmes esamība. Piemēram, lai arī personāla nomnieks (norādītajā piemērā – Latvijas uzņēmums) neatbild par darba kopējo vadību un uzraudzību vai darba rezultātu, kā arī nenosaka personāla skaitu un kvalifikāciju (jo Latvijas uzņēmums nav pieprasījis personas ierašanos Latvijā), objektīvu iemeslu dēļ situāciju raksturos šādas noteiktas pazīmes:
a) nomnieks nodrošinās personālu ar lielāko daļu pamatlīdzekļu, darba rīku un materiālu (proti, visticamāk attiecīgais mātes sabiedrības darbinieks neieradīsies Latvijā ar savu galdu, krēslu, printeri, bet gan tikai klēpjdatoru);
b) pastāvēs zināma integrācija nomnieka uzņēmumā (piemēram, ja darba diena beidzas plkst. 18.00, visticamākais, arī attiecīgais darbinieks neturpinās savas aktivitātes pēc norādītā laika);
c) atlīdzība varētu tikt noteikta atbilstoši attiecīgā darbinieka darba laikam vai cietiem apstākļiem, kas izrietēs no mātes sabiedrības un tās darbinieka starpā noslēgtās vienošanās noteikumiem.
Jānorāda, ka līdzīga analīze var tikt veikta arī augstāk norādītā otrā scenārija gadījumā, kad uz Latvijas uzņēmumu pakalpojumu līguma ietvaros tiek nosūtīts pakalpojuma sniedzēja (ārvalstu sabiedrība) darbinieks. Turklāt, IIN likuma 17.1 pantā ietvertais plašo pazīmju kopums faktiski var tikt (un nereti tiek) piemērots pat situācijās, kad pakalpojumu sniegšanas ietvaros pakalpojumu sniedzēja darbinieki nemaz neierodas Latvijā. Šādā gadījumā, izrakstītajā rēķinā vai citā pamatojuma dokumentācijā parasti tiek norādītas pakalpojuma sniegšanā iesaistītās personas, to darba apjoms (kompetences jautājumi), kā arī patērētais laiks (vai cita identificējoša informācija, kas parasti tiek ietverta pakalpojuma specifikācijā). Lai arī šai informācijai parasti nav tiešas saistības ar kopējo atlīdzību par pakalpojumu, var tikt konstatēta IIN likuma 17.1 panta otrās daļas 4. punktā ietvertā pazīme, saskaņā ar kuru varētu uzskatīt, ka iesaistītā darbinieka (personāla) atlīdzība tiek noteikta pamatojoties uz veikto darba apjomu vai tā (darbinieka) atlīdzība var tikt saistīta ar citām norādēm, kuras var būt ietvertas pakalpojuma līgumā vai tā pavaddokumentos.
Lai rastu risinājumu norādītajām problēmām faktiski ir nepieciešams izvērtēt terminus personāls un personāla noma atbilstoši IIN likuma 17.1 panta pirmajai un otrajai daļai, jo gadījumā, ja attiecīgais darbinieks netiktu uzskatīts par personālu vai nepastāvētu personāla nomas attiecības, nerastos arī dažādi riski uzņēmumiem, kuri saskaras ar šādām situācijām.
Normu analīze
Kā norādīts iepriekš, būtiski ir korekti izprast termina personāls un personāla noma nozīmi, lai piemērotu IIN likuma 17.1 panta noteikumus atbilstoši to mērķim. Proti, norādītā IIN likuma 17.1 panta pirmajā daļā tiek noteikts, ka par personālu uzskata jebkuru fizisku personu, kuru cita persona (personāla iznomātājs) piesaista, lai veiktu darbu personāla nomnieka labā [..].
Izvērtējot norādīto panta daļu secināms, ka, lai fizisko personu uzskatītu par personālu, nepieciešams konstatēt, ka iznomātājs ir piesaistījis attiecīgo fizisko personu (proti, iznomātājs ir meklējis personu ar atbilstošu izglītību, darba pieredzi utt., kā to ir noteicis nomnieks), lai to tālāk iznomātu nomniekam – Latvijas rezidentam.
Uzskatu, ka šāda termina personāls izpratne būtu atbilstoša IIN likuma 17.1 panta mērķim, jo minētais pants faktiski attiektos tikai uz tiem gadījumiem, kad Latvijas rezidents ir izteicis vēlmi nomāt noteiktu, viņa specifiskajām prasībām atbilstošu personālu, kuru objektīvu iemeslu dēļ nevar atrast Latvijā, vai arī Latvijas uzņēmums nevēlas dibināt darba attiecības ar minētajām personām (personālu).
Turklāt minētā panta otrās daļas ievaddaļā tiek noteikts, ka par personāla nomu uzskata personāla iznomātāja [..] personāla nosūtīšanu apmaiņā pret atlīdzību [..]. Tādējādi secināms, ka personāla nomas darījuma noteikta sastāvdaļa ir arī personāla nosūtīšana kā aktivitāte no iznomātāja puses.
Prakse rāda, ka Valsts ieņēmu dienesta pārstāvju viedoklis par šo terminu izpratni nereti ir citādāks, jo viņu skatījumā nozīmīgākais faktors personāla nomas konstatēšanai ir vienas no pazīmēm identificēšana konkrētajā situācijā, kā arī atlīdzības fakta esamība (proti, iznomātājs izraksta rēķinu nomniekam). Teju nekāda nozīme netiek piešķirta termina personāls skaidrojumam, kā arī atsevišķos gadījumos netiek pat ņemts vērā pakalpojuma sniegšanā iesaistīto personu ne-nosūtīšanas fakts uz Latvijas uzņēmumu.
Secinājumi
Personāla nomas darījumi Latvijā nav plaši izplatīti un, iespējams, tādēļ rodas dažādas izpratnes par personāla nomas darījuma esamību un, attiecīgi, arī nodokļu piemērošanas kārtību. Ja uzņēmums ir izteicis vēlmi nomāt personālu, tad, visticamākais, arī nebūs diskusiju par personāla nomas darījuma esamību, un, ja personāls tiks nomāts no ārvalstu uzņēmuma, tad Latvijas uzņēmums arī piemēros nodokļus atbilstoši spēkā esošajiem normatīvajiem aktiem. Tomēr praksē lielākoties ir jāsaskaras ar situācijām, kad ārvalstu mātes sabiedrība vienpusēji izvēlas nosūtīt uz Latviju kādu darbinieku, lai tas šeit veiktu konkrētu uzdevumu. Attiecīgi šāda veida attiecības nebūtu korekti uzskatīt par personāla nomu, jo, lai arī noteikti īstenojas kāda no attiecīgajām personāla nomas darījuma pazīmēm, tas pēc būtības nebūtu uzskatāms par personāla nomu, jo šādās situācijās Latvijas uzņēmums nenosaka prasības attiecīgajam darbiniekam un galvenais, šādā situācijā mātes sabiedrība specifiski nepiesaista fizisku personu ar mērķi nosūtīt to uz Latvijas uzņēmumu. Vēl jo vairāk, par personāla nomu nebūtu kvalificējama pakalpojumu saņemšana (neatkarīgi no tā, vai pakalpojuma izpildē iesaistītās personas ierodas Latvijā, vai nē) no citu valstu sabiedrībām, ja vien pieprasītais pakalpojums pēc būtības nav nodrošināt Latvijas uzņēmumu ar personālu.
Lai Latvijas uzņēmuma veikto darījumu kvalificētu par personāla nomu IIN likuma 17.1 panta izpratnē, būtu nepieciešams izvērtēt darījumu pēc tā būtības, skatot to soli pa solim, proti, sākotnēji konstatējot, vai persona, kas veic darbības Latvijas uzņēmuma labā, būtu uzskatāma par personālu IIN likuma 17.1 panta pirmās daļas izpratnē. Pēc šī jautājuma noskaidrošanas var skatīt personāla nomas darījuma būtību un tās pazīmes, atbilstoši kurām arī varēs identificēt Latvijas uzņēmuma pienākumus nodokļu piemērošanā iznomāta personāla ienākumam.